Autore: Antonino Sollena

Il punto sui file PDF non firmati

Avevamo discusso qualche tempo fa delle notifiche di cartelle tramite file in formato pdf, non firmati o firmati comunque in maniera diversa rispetto allo standard .p7m

E’ giusto, a distanza di qualche tempo, fare il punto della situazione. Va detto preliminarmente e brevemente (visto che non ci addentreremo in questioni troppo complesse dal punto di vista tecnico) che la firma digitale sui file può avvenire in diversi formati: i più utilizzati sono il CADES e il PADES: il primo è quello più noto e in sostanza appone la firma digitale al file trasformando l’estensione da .pdf a .p7m, creando in sostanza una busta crittografica che contiene sia il file originale, sia la firma digitale; va aggiunto che la firma CADES può essere applicata a qualunque tipo di file, quindi anche un file con una immagine può essere firmato e anziché un .pdf.p7m diventerebbe un .jpg.p7m che è strutturato sempre come una busta che contiene il file originario e la firma digitale.

La firma PADES è diversa: è una firma che viene apposta sul file .pdf che mantiene la sua estensione (non diventa un .p7m) e tale firma non è visualizzabile con i programmi con i quali normalmente si visualizzano le firme CADES (ad esempio il Dike, per citare il più conosciuto), ma è visualizzabile solo aprendo il file .pdf con l’Adobe Reader o un programma alternativo che permetta di dare evidenza della firma digitale. Corollario di tutto ciò è che ovviamente la firma PADES è applicabile esclusivamente ai files .pdf (non è possibile ad esempio firmare digitalmente un file immagine o un foglio di calcolo) e il risultato è sempre un file .pdf (contenente la firma).

Rientriamo nei ranghi dopo la divagazione informatica, seppur necessaria per meglio comprendere il prosieguo. Molte cartelle di pagamento sono state notificate ai contribuenti tramite PEC, in formato .pdf privo di firma. Queste cartelle non rispettano i requisiti di integrità, sicurezza, immodificabilità previsti dal C.A.D. (codice dell’amministrazione digitale), pertanto tantissime Commissioni Tributarie hanno iniziato ad annullare queste cartelle. Va però fatta una doverosa precisazione: in moltissime sentenze si legge che per garantire i requisiti del C.A.D. il file deve essere un .p7m . In realtà è doveroso ammettere che non è proprio così: un file firmato con la firma PADES, per quanto abbiamo detto prima, avrà il formato .pdf ma sarà comunque valido, in quanto contenente una firma ammessa dall’ordinamento. Seppur i giudici ancora non riescono a distinguere bene queste sottigliezze informatiche, il suggerimento sarebbe di lasciar perdere delle liti basate sulla irregolarità di un file .pdf con firma PADES. Tuttavia molti file .pdf notificati nel periodo dell’estate del 2016 non contenevano neppure una firma PADES, ma erano del tutto non firmati: in quel caso l’irregolarità è abbastanza evidente e sono tantissime le sentenze a favore dei contribuenti.

Purtroppo alcune Commissioni stanno ritenendo di remare in maniera contraria e una di queste è la CTP di Palermo che rigetta i ricorsi (o comunque i motivi specifici) in cui si contesta il file .pdf non firmato. In realtà l’elenco delle sentenze a favore del contribuente ormai si allunga a dismisura e contiene sentenze di molte CTP (Vicenza, Napoli, Reggio Emilia, Roma, persino Catania) e CTR (Lombardia, Liguria). Non resta che verificare se la CTR Sicilia ribalterà la situazione, sempre in attesa di una decisione definitiva e chiara da parte della Cassazione (che in realtà si è espressa, anche pro-contribuente, in maniera però poco incisiva), magari a Sezioni Unite.

A voler segnalare come stia diventando praticamente unanime l’orientamento, si riportano alcuni estratti da solo alcune di queste sentenze:

CTP CATANIA

Solo l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta busta crittografica contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma.

CTP VICENZA

Sulla base delle norme richiamate, questo Collegio ritiene che la notificazione per posta elettronica certificata della cartella di pagamento in formato .pdf, senza l’estensione c.d.”.p7m”, non sia valida e di conseguenza rende illegittime le cartelle impugnate, allegate alla pec, in tale formato.  La certificazione della firma è, come già precedentemente evidenziato, dall’estensione “.p7m” del file notificato, che rappresenta la c.d. “busta crittografica”, che contiene al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma è la chiave per la sua verifica. In carenza e difetto di detta estensione del file, la notificazione per posta elettronica certificata delle cartelle impugnate, non è valida con illegittimità derivata delle stesse.

CTR MILANO

L’eccezione preliminare di inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento di cui si discute, disattesa in primo grado e riproposta dall’appellante in questa sede di gravame, è fondata e merita accoglimento.   Nel caso di specie, l’avviso di accertamento del Comune di… risulta inviato in allegato alla mail inviata dall’Ente comunale alla ditta… in data.. .   La mail in oggetto è priva dei requisiti minimi necessari a configurare una vera e propria notifica, in quanto si è in presenza di un invio dell’atto che, per le modalità concrete in cui è stato effettuato, esce completamente dallo schema legale degli atti di notificazione, configurandosi non già una mera nullità quanto piuttosto una reale inesistenza dell’attività propriamente notificatoria.   In secondo luogo, nel caso in esame l’invio dell’avviso di accertamento da parte del Comune di… difetta anche degli elementi imprescindibili di una notifica, mancando il relativo avviso, la relata di notifica e risultando anche assente una qualsiasi firma digitale dell’atto da parte di un qualsiasi funzionario nominativamente individuato.

CTR LIGURIA

L’esistenza dell’atto in forma di documento informatico dipende dalla contemporanea presenza di tutti gli elementi che il testo di riferimento ritenga necessari. Solo l’estensione “p7m” permette l’apposizione della firma digitale e la difformità dell’estensione non permette una sottoscrizione riconosciuta ex lege, non permette, cioè, che venga ad esistenza l’atto voluto e prescritto dal legislatore.                                                                Valutando, pertanto, quanto apportato si rileva non la nullità della notifica ma l’inesistenza giuridica, sin dalla sua nascita, dell’atto notificato dall’agente della riscossione.

CTP ROMA

Alla luce delle richiamate motivazioni, stanti da una parte l’espresso disconoscimento delle stampe prodotte da Equitalia relative alle notifiche effettuate e dall’altra la mancata attestazione di conformità delle stampe stesse ai corrispondenti file originali, la notifica della menzionate cartelle n. 09720169023174847000 dell’importo di € 44.946,17, n. 09720140216522291000 dell’importo di € 36.068,61 e n. 09720140264669207000 sottese all’intimazione impugnata non può ritenersi regolamentare.

CTR NAPOLI

Come correttamente osservato dai giudici di primo grado, l’agente per la riscossione non ha fornito prova della conformità del documento inoltrato mediante posta elettronica certificata (PEC). Il file .pdf trasmesso costituisce una mera copia informatica (digitale) dell’atto, ma in assenza di attestazione di conformità non è possibile affermare che tale documento sia identico all’originale. Peraltro, nella vicenda in disamina, l’agente per la riscossione non ha prodotto nemmeno in giudizio una copia del documento inoltrato via PEC, di tal che resta oggettivamente incerto il contenuto dell’atto notificato.   In realtà, la notifica via PEC necessita che il documento trasmesso rechi estensione .p7m: solo in tal caso si sarebbe stati di fronte a un vero e proprio documento informatico, immodificabile nel contenuto e certo, in quanto digitalmente firmato, nella provenienza.  Il ravvisato difetto di notifica non può ritenersi sanato, come opina l’Ufficio nel secondo motivo d’appello, dalla successiva conoscenza del contenuto dell’atto mediante estratto di ruolo, permanendo l’interesse di parte ricorrente all’annullamento della cartella, atto foriero di effetti pregiudizievoli quale ad esempio l’interruzione di termini prescrizionali e decadenziali.

CTP REGGIO EMILIA

Nel caso di specie, per quanto attiene le notifiche effettuate via PEC, il file telematico della cartella di pagamento scelto dall’agente della riscossione è il “pdf”. A tal proposito rileva questo Collegio, così come sostenuto in udienza dalla difesa di parte ricorrente, che la notifica via PEC non è valida se avviene, come nella fattispecie, tramite messaggio di posta elettronica certificata contenente il file della cartella con estensione “.pdf” anziché “.p7m” atteso che non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione “.p7m” del file notificato, estensione che rappresenta la cosiddetta “busta crittografica” contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma. In difetto di dette estensione del file, la notificazione via PEC delle seguenti 12 cartelle di pagamento non è valida con annullamento derivato delle cartelle stesse.

CTR TOSCANA

A giudizio di questa Commissione la documentazione presentata da Equitalia non risponde a quanto richiesto poiché con la notifica pec si trasmette una mera copia della cartella di pagamento che non garantisce la sua conformità all’originale, in quanto si tratta di una copia informatica priva di attestazione di conformità e di firma digitale, entrambe necessarie per ritenere, ai sensi dell’art. 22 del Codice dell’Amministrazione Digitale, la copia conforme all’originale.      Va anche detto che i funzionari di Equitalia, pur essendo stati ritenuti dalla Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro (n. 1674/2014) abilitati ad attestare la conformità in quanto organi indiretti della P.A., non avrebbero secondo la Corte di legittimità tale potere, tanto da evidenziare lo specifico onere dell’esattore dì depositare in giudizio l’originale dell’ingiunzione di pagamento a fronte della contestazione sul punto da parte del contribuente (cfr. Cass. 8446/20 15).    Si ritiene pertanto debbano essere accolte tutte le eccezioni di parte contribuente che contesta la regolarità della notifica ricevuta a mezzo pec poiché Equitalia ha l’onere di provare la conformità dell’atto digitale trasmesso a mezzo posta elettronica certificata all’originale prodotto in giudizio, non essendo sufficiente il deposito della pec in cui è scritto che il messaggio originale è incluso in allegato specificando le modalità della sua apertura.   In definitiva l’accoglimento dell’appello si giustifica nel fatto che la notifica pec non garantirebbe l’effettiva conoscenza dell’atto da parte del destinatario, in quanto “il gestore del sistema garantisce soltanto la disponibilità del documento nella casella di posta elettronica del destinatario e prescinde da ogni possibile verifica dell’effettiva apertura e lettura del messaggio”.

 

 

 

 

Accertamento induttivo e riconoscimento dei costi

Molto spesso l’Agenzia delle Entrate o i verificatori della Guardia di Finanza, laddove effettuano un accertamento induttivo (cioè quello derivante dalla omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, spesso magari accompagnata anche dalla mancata istituzione/tenuta delle scritture contabili), tendono a riprendere a tassazione i ricavi in qualunque modo determinati (da brogliacci, da dichiarazioni o confessioni stragiudiziali dello stesso imprenditore, in ogni altro modo possibile) e determinano il reddito facendolo corrispondere ai ricavi stessi.

Ovviamente non c’è nulla di più sbagliato: un reddito è un’entità netta che deriva dalla contrapposizione di poste positive (ricavi) e di poste negative (costi) che in linea di massima sono sempre presenti nelle attività imprenditoriali.

Bisogna tenere ben conto che il metodo di accertamento induttivo è molto diverso da quello analitico che in linea di principio va a incidere sulle singole poste, in maniera per così dire “chirurgica” (valorizzando le specifiche componenti negative di reddito); quello induttivo determina direttamente il reddito come dato di sintesi, prescindendo dalle singole poste e così procedendo deve tener conto anche degli elementi negativi. Diversamente, l’accertamento attrarrebbe a tassazione una ricchezza lorda, in contrasto quindi con il principio di capacità contributiva.

Ciò è affermato anche dalla Cassazione, la quale in una sentenza di qualche mese fa (giusto per citarne una che non è certo isolata), ha riportato:

“Non trova giustificazione, però, l’operato dell’amministrazione che ha inciso solo sulle componenti passive, che ha recuperato al reddito, determinandone un aumento dell’imponibile, e, senza darne logica giustificazione, non ha inteso tener conto anche di quelle attive, la cui contabilizzazione, sulla base del medesimo fatto noto, era presumibile fosse anch’essa infedele e, per tale ragione, non dovevano essere sottratte ad autonoma rettifica”

La ratio della norma è quella di consegnare agli uffici uno strumento agevolato (quello dell’accertamento induttivo) non già persecutorio del contribuente infedele, ma finalizzato alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto, in modo da ragguagliare ad esso l’imposta effettivamente dovuta, nel pieno rispetto dell’art.53 della Costituzione e di quello che impone la correttezza dell’azione amministrativa (art.97).

Notifica via PEC: invalido il file pdf

La notifica via PEC non è valida se avviene tramite messaggio di posta elettronica certificata contenente il file della cartella con estensione “.pdf” anziché “.p7m” atteso che non solo l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico, ma anche, per quanto attiene alla firma digitale, l’identificabilità del suo autore e conseguentemente la paternità dell’atto, è garantita solo attraverso l’estensione del file “.p7m”. Con la notifica via PEC in formato “pdf”, non viene prodotto l’originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore perché priva di attestato di conformità da parte di un Pubblico Ufficiale. (CTP Reggio Emilia dello scorso luglio, CTP Salerno di settembre).

Continuano a fioccare le sentenze in merito all’argomento su cui mi batto da mesi.

 

 

 

La certificazione e lo scomputo delle ritenute

La mancata esibizione della certificazione delle ritenute d’acconto non preclude al contribuente la possibilità di provare in altro modo l’effettuazione della ritenuta stessa.

Chi non si è mai imbattuto in qualche problema dovuto allo scomputo delle ritenute d’acconto, alzi la mano! Sappiamo bene che le ritenute subìte devono essere certificate dal sostituto che attesta di averle operate, ma cosa accade laddove (caso non certo raro) tale certificazione non fosse producibile perché il sostituto se ne infischia di inviarla? Oggi per fortuna l’Agenzia delle Entrate, soprattutto dopo una famosa risoluzione del 2009, accetta come prova d’aver subìto la ritenuta, un documento che attesti l’incasso della parcella al netto della ritenuta, per cui è producibile anche una copia di un estratto conto bancario da cui si evince l’incasso netto, una copia di un assegno e via dicendo. Purtroppo potrebbe anche capitare che tale prova sia difficile da fornire, si pensi a un pagamento tramite contanti.

Ebbene, una recente sentenza dello scorso giugno della Cassazione ha ribadito che il mancato rilascio della certificazione non preclude al contribuente di provare in altro modo che la somma è stata trattenuta e, si badi, non solo tramite l’estratto conto o l’assegno. I giudici della Suprema Corte hanno infatti intanto stabilito che la certificazione è “prova tipica, ma non esclusiva”; poi hanno giustamente sottolineato che “il contribuente non può essere assoggettato di nuovo all’imposta sol perché chi ha operato la ritenuta non voglia consegnarli l’attestato da esibire al Fisco”; e poi continuano osservano che l’art.22 del TUIR consente lo scomputo a condizione che la ritenuta sia “operata”, non necessariamente “certificata”.

La grande apertura di questa sentenza sta nel fatto che gli ermellini hanno consentito al contribuente di provare la ritenuta anche semplicemente con l’esibizione delle fatture e del registro degli incassi. Ecco perché non bisogna mai arrendersi di fronte alle pretese dell’Agenzia delle Entrate che pretende assolutamente di visionare strumenti tracciabili, autocertificazioni e via dicendo. Sentenza esemplare.

 

Costo dei terreni per distributori di carburante: ammortizzabile

Con una sentenza dello scorso aprile la Cassazione (a Sezioni Unite) ha offerto una sentenza importante per chi si occupa di gestire impianti di distribuzione di carburanti. E’ stato chiarito infatti che il costo di acquisizione dei terreni è ammortizzabile, dal momento che il bene è soggetto a deperimento (quantomeno economico).

Fino ad ora l’opinione contraria si basava sul fatto che i terreni non erano espressamente menzionati nel D.M.31 dicembre 1998, cioè il famoso decreto che indica tutti i coefficienti utilizzabili fiscalmente per l’ammortamento dei beni.

Ovviamente deve trattarsi di terreni che vengono utilizzati in maniera strumentale rispetto ad attività industriali, per cui hanno una vita utile limitata nel tempo, giacché l’eventuale riutilizzo è soggetto ad una qualche attività di riadattamento.

 

Pdf o p7m

Notifiche via PEC delle cartelle di pagamento.

Sia Riscossione Sicilia, sia Equitalia, notificano ormai le proprie cartelle tramite PEC.
Il file trasmesso è (almeno fino ad ora) nella generalità dei casi un file PDF privo di firma digitale. Ciò può essere utilizzato come strumento di difesa, in quanto il file pdf non garantisce l’integrità, l’immodificabilità, la genuinità del file stesso.

Diverse sentenze hanno aperto la strada tra fine 2016 e soprattutto inizio 2017, in particolare quelle della CTP di Savona, su liti promosse da un collega dell’ADT, ove delle intimazioni di pagamento sono state annullate proprio per questo motivo. Altre Commissioni hanno fatto seguito a ruota (tra questa anche quella di Milano).

Ho predisposto delle eccezioni per contestare pertanto le cartelle che contengono un file PDF privo di firma e, come ha fatto il collega ligure, ho contattato un perito informatico palermitano, iscritto come CTU presso il Tribunale di Palermo, al fine di fargli predisporre delle perizie tecniche a corroborare il ragionamento con cui si contestano gli atti ricevuti.

Anche per la CTP Reggio Emilia (sent.204/1/17 del 31 luglio 2017) la cartella di pagamento necessita di un file con estensione p7m (quindi dotato di firma digitale).

Fuori dal coro la CTP di Palermo, secondo cui l’assenza di firma digitale è irrilevante e non priva l’atto trasmesso telematicamente delle caratteristiche di immodificabilità e di sicurezza della comuincazione.

Staremo a vedere come si evolve la situazione.

Aggiornamento: con un ordinanza interlocutoria della Cassazione, risulta assolutamente indispensabile l’estensione “p7m” a garanzia dell’autenticità del file e cioè dell’apposizione della firma digitale al file in cui il documento è formato. Tale ordinanza è di fine agosto e la questione (molto rilevante) è stata rimessa alle Sezioni Unite.